2011 październik, opubl. TaxFin, Autor: Anna M. Kolasa

Zasady prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski reguluje ustawa o swobodzie działalności gospodarczej[1].  Jej nazwa jest myląca, bo chociaż deklaruje konstytucyjnie zagwarantowaną zasadę wolności gospodarczej, to w istocie jej regulacje wprowadzają ograniczenia w tej działalności.

Jednym z takich ograniczeń jest obowiązek znoszenia przez przedsiębiorcę kontroli jego działalności gospodarczej. Kontrola ta może obejmować różne sfery aktywności przedsiębiorcy, ale jednocześnie sama podlega ustawowym ograniczeniom.

W praktyce obrotu najczęściej spotykaną kontrolą działalności gospodarczej jest kontrola podatkowa, której celem jest sprawdzenie, czy przedsiębiorca wywiązuje się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego.

Kontrola podatkowa jako rodzaj kontroli działalności gospodarczej

Mając na uwadze, aby kontrola była dla przedsiębiorcy jak najmniej uciążliwa pod kątem organizacji pracy i jak najbardziej przewidywalna, ustawodawca ograniczył ją ramami czasowymi, które wyznacza rozdział 5 ustawy SDG. Zasady zawarte w rozdziale 5 ustawy SDG stosuje się do wszystkich form kontroli przedsiębiorcy, w tym kontroli podatkowej. Przepisy ustaw szczególnych, w tym przepisy Ordynacji podatkowej[2], znajdują zastosowanie jedynie w zakresie nieuregulowanym (art. 77 ust. 2 ustawy SDG).

Powyższe potwierdza art. 291c Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym do kontroli działalności gospodarczej podatnika będącego przedsiębiorcą stosuje się przepisy rozdziału 5 ustawy SDG[3]. Zasadne jest twierdzenie, że rozdział 5 ustawy SDG stosuje się do każdego rodzaju kontroli przedsiębiorcy, bez względu na to, czy kontrola ta dotyczy sfery jego aktywności jako podatnika, płatnika czy następcy prawnego[4].

Ograniczenie terminowe kontroli podatkowej

Przepis art. 83 ust. 1 ustawy SDG wprowadza generalne ograniczenie czasu kontroli podatkowej. Ograniczenia w terminach kontroli podatkowej przedsiębiorcy zostały zróżnicowane w zależności od statusu przedsiębiorcy. Ustawa SDG dzieli przedsiębiorców na mikroprzedsiębiorców[5], małych przedsiębiorców[6], średnich przedsiębiorców[7] oraz pozostałych przedsiębiorców. Po nowelizacji z 2009 r. czas trwania kontroli podatkowej co do zasady nie może przekroczyć:

- u mikroprzedsiębiorców[8] - 12 dni roboczych,

- u małych przedsiębiorców[9] - 18 dni roboczych,

- u średnich przedsiębiorców[10] - 24 dni roboczych,

- u pozostałych przedsiębiorców - 48 dni roboczych.

Nie idzie tu o dni robocze, w których pracuje organ kontroli, ale dni robocze przedsiębiorcy. Kontrolę podatkową przeprowadza się przecież w godzinach pracy lub w czasie faktycznego wykonywania działalności gospodarczej przez kontrolowanego[11]. 

Do czasu trwania kontroli podatkowej nie wlicza się czasu nieobecności przedsiębiorcy lub osoby przez niego upoważnionej, jeżeli stanowi to przeszkodę w przeprowadzeniu czynności kontrolnych. Zgodnie z wyjaśnieniami Ministra Finansów, idzie tu o istotną przeszkodę w czynnościach kontrolnych, jak np. brak dostępu do dokumentów[12]. Ordynacja podatkowa przewiduje na ten czas zawieszenie kontroli podatkowej, które trwa do czasu, gdy przeprowadzenie czynności kontrolnych stanie się możliwe i którego nie wlicza się do czasu trwania kontroli. 

W przypadku, kiedy niezbędny jest czas do przeprowadzenia badań próbki produktu lub próbki kontrolnej, organ kontroli może - po uprzednim pisemnym zawiadomieniu przedsiębiorcy - przerwać na ten czas kontrolę. Przerwa taka jest dopuszczalna, jeżeli jedyną czynnością kontrolną po otrzymaniu wyniku badania próbki będzie sporządzenie protokołu kontroli. Czasu tej przerwy, w tym dnia, w którym doręczono przedsiębiorcy protokół kontroli nie wlicza się wówczas do czasu trwania kontroli, o ile podczas przerwy przedsiębiorca miał możliwość wykonywania działalności gospodarczej oraz miał nieograniczony dostęp do prowadzonej przez siebie dokumentacji i posiadanych rzeczy (z wyjątkiem zabezpieczonej w celu kontroli próbki).

Przedłużanie kontroli podatkowej

Data rozpoczęcia i przewidywany termin zakończenia kontroli podatkowej muszą zostać wskazane w upoważnieniu do wykonywania czynności kontrolnych. Dokument, który nie zawiera takich elementów nie stanowi podstawy do przeprowadzenia kontroli. Kontrola powinna zostać zakończona nie później niż w terminie wskazanym w upoważnieniu.

O każdym przypadku niezakończenia kontroli w terminie wskazanym w upoważnieniu, kontrolujący obowiązany jest zawiadomić przedsiębiorcę, podając przyczyny przedłużenia terminu oraz wskazując nowy termin zakończenia kontroli. Każdorazowe przedłużenie czasu kontroli musi mieścić się w limicie wskazanym w ustawie SDG i jest możliwe jedynie z przyczyn niezależnych od organu kontroli. Wymaga ono pisemnego uzasadnienia, które należy doręczyć przedsiębiorcy i wpisać do książki kontroli przed podjęciem dalszych czynności kontrolnych.

Przedłużenie czasu kontroli jest wyjątkowo możliwe do 2-krotności limitu wskazanego w ustawie SDG, jeżeli w toku kontroli zostanie ujawnione zaniżenie zobowiązania podatkowego lub zawyżenie straty w wysokości przekraczającej równowartość 10% kwoty zadeklarowanego zobowiązania podatkowego lub straty, albo ujawnienia faktu niezłożenia deklaracji pomimo takiego obowiązku.

Przypadki, w których limit kontroli podatkowej nie obowiązuje

Ustawodawca sprecyzował okoliczności, w których wskazany w ustawie SDG limit trwania kontroli podatkowej nie obowiązuje. Są to sytuacje, gdy:

- przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, w tym przestępstwa i wykroczenia lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia,

- kontrola dotyczy zasadności dokonania zwrotu VAT przed dokonaniem tego zwrotu,

- przeprowadzenie kontroli jest realizacją obowiązków wynikających z przepisów prawa wspólnotowego w zakresie ochrony interesów finansowych Wspólnoty Europejskiej,

- kontrola dotyczy podmiotów, którym na mocy przepisów Ordynacji podatkowej właściwy organ wydał decyzję o uznaniu prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej między podmiotami powiązanymi w zakresie związanym z wykonaniem tej decyzji,

- kontrola dotyczy zasadności dokonania zwrotu VAT na podstawie przepisów o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym.

Limit trwania kontroli podatkowej nie dotyczy również działalności przedsiębiorców w zakresie objętym szczególnym nadzorem, w tym szczególnym nadzorem podatkowym na podstawie ustawy o Służbie Celnej, jak również oznaczoną kontrolą prowadzoną na podstawie przepisów celnych. Limit trwania kontroli podatkowej nie dotyczy też kontroli wszczętej w toku postępowania prowadzonego na wniosek przedsiębiorcy złożony we własnej sprawie.

Powtórna kontrola podatkowa

Na zasadzie wyjątku ustawa SDG dopuszcza w danym roku kalendarzowym tzw. powtórną kontrolę w tym samym zakresie przedmiotowym co poprzednia kontrola, o ile wyniki poprzedniej kontroli wykazały rażące naruszenie przepisów prawa przez przedsiębiorcę. Czas trwania powtórnej kontroli pozostaje poza limitem trwania kontroli wskazanym w ustawie SDG, nie może jednak przekroczyć 7 dni.

W tym zakresie Ordynacja podatkowa precyzuje, że powtórna kontrola może dotyczyć tylko spraw, które nie zostały rozstrzygnięte decyzją ostateczną organu podatkowego. Powyższe oznacza, że jeżeli sprawa była rozpoznawana przez sąd administracyjny, to ponowna kontrola może dotyczyć tylko kwestii, w związku z którą nastąpiło uchylenie ostatecznej decyzji organu podatkowego[13].

Jeżeli sprawa została rozstrzygnięta decyzją ostateczną organu podatkowego, to kontrola podatkowa nie może być wszczęta powtórnie, chyba że kontrola podatkowa jest niezbędna dla przeprowadzenia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności, stwierdzenia wygaśnięcia, uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej lub wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną albo w związku z uchyleniem lub stwierdzeniem nieważności decyzji przez sąd administracyjny.

Skutki naruszenia czasu trwania kontroli podatkowej

W przypadku naruszenia przez organ podatkowy dopuszczalnego czasu trwania kontroli podatkowej przedsiębiorca dysponuje środkami prawnymi, takimi jak sprzeciw, ponaglenie, czy wniosek o pociągnięcie do odpowiedzialności porządkowej lub dyscyplinarnej pracownika organu podatkowego.  Jeżeli wskutek działań organu przedsiębiorca poniósł szkodę, ma on prawo dochodzenia odszkodowania.

Jedną z istotniejszych gwarancji przestrzegania przez organ czasu trwania kontroli podatkowej jest regulacja, zgodnie z którą dowody przeprowadzone w toku kontroli z naruszeniem przepisów prawa, jeżeli miały istotny wpływ na wynik kontroli, nie mogą stanowić dowodu w żadnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym, karnym lub karno-skarbowym dotyczącym kontrolowanego przedsiębiorcy (art. 77 ust. 6 ustawy SDG).  Przepis art. 284b § 3 Ordynacji podatkowej dodatkowo wskazuje, że dokumenty dotyczące czynności kontrolnych dokonanych po upływie terminu wskazanego w upoważnieniu nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym, chyba że został wskazany nowy termin zakończenia kontroli.