Przedsiębiorcy często wykorzystują w działalności gospodarczej samochody, które nie stanowią ich własności. Podstawą do korzystania z samochodów, będących własnością podmiotów trzecich, są umowy cywilnoprawne, przede wszystkim umowy najmu, leasingu, użyczenia. Zgodnie z ustawą o transporcie drogowym[1], samochody osobowe, motocykle i motorowery niebędące własnością pracodawcy mogą być używane, do celów służbowych na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z uwagi na obszerność zagadnienia, temat omówiony zostanie na gruncie przepisów o podatkach dochodowych, z pominięciem uregulowań dotyczących podatku od towarów i usług.

Definicja samochodu osobowego - nowa ustawa ale stare brzmienie

Dokonując analizy regulacji podatkowych, należy wyjść od pojęcia samochodu osobowego dla potrzeb podatku dochodowego.

Do 31 grudnia 2010 r. ustawy o podatku dochodowym zawierały własne definicje samochody osobowego[2]. Przepisy te zostały uchylone przez ustawę nowelizującą[3] z mocą wsteczną od 1 stycznia 2011 r., ale z 1 stycznia 2013 r. zostaną zastąpione przez nowe regulacje, dostosowujące definicje samochodu osobowego do zmienionej definicji na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, która będzie obowiązywać również od 1 stycznia 2013 r.

Wskutek dziwnego zabiegu legislacyjnego ustawodawcy, w okresie przejściowym, tj. pomiędzy 1 stycznia 2011 r. a 31 grudnia 2012 r. obowiązuje definicja zawarta w ustawie nowelizującej, która swym brzmieniem w zasadzie odpowiada definicji obowiązującej przed nowelizacją, tj. pomiędzy 1 stycznia 2007 r. a 31 grudnia 2010 r. [4]

Od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2012 r. definicja samochodu osobowego nie ulega zatem zmianie i z tego punktu widzenia nie zmienia sytuacji podatnika, poza trudnościami związanymi z odszukaniem definicji w gąszczu ustaw nowelizujących ustawy o podatku dochodowym.

Mniej obowiązków informacyjnych, obowiązki dokumentacyjne pozostaną

Podatnik, który nie zamierza zaliczać pojazdu samochodowego o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony do samochodów osobowych, obowiązany jest nadal potwierdzać spełnienie wymagań ustawowych w tym zakresie:

- zaświadczeniem wydanym przez okręgową stację kontroli pojazdów, dokumentującym przeprowadzenie badania technicznego przez tę stację oraz
- dowodem rejestracyjnym pojazdu, zawierającym właściwą adnotację o spełnieniu ustawowych wymagań.

1 stycznia 2011 r. zniesiony został obowiązek dostarczania do organu podatkowego kopii ww. zaświadczenia.

Od 1 stycznia 2011 r. nie istnieje również obowiązek pisemnego zawiadomienia organu podatkowego o okolicznościach wprowadzenia zmian, w wyniku których pojazd, dla którego wydane zostało ww. zaświadczenie, nie spełnia już ustawowych wymagań.

Samochody niebędące własnością podatnika a koszty uzyskania przychodu

Właściwe zakwalifikowanie pojazdu samochodowego jest o tyle istotne, że jeżeli idzie o samochody inne niż osobowe, to udokumentowane wydatki z tytułu korzystania z takich samochodów w działalności gospodarczej można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w pełnej wysokości[5].

Inaczej jest w przypadku używania samochodów osobowych - ustawodawca wprowadził istotne ograniczenia w możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu używania samochodów niestanowiących własności podatnika.

Jednym z tych ograniczeń jest obowiązek prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdów oraz potwierdzenia tej ewidencji na koniec każdego miesiąca dla celów rozliczenia kosztów uzyskania przychodów.

Faktycznie przejechane przy użyciu samochodu kilometry i stawka za  jeden kilometr przebiegu pojazdów[6] stanowią górny limit wydatków z tytułu używania samochodów osobowych niebędących własnością podatnika, które mogą stanowić koszt uzyskania przychodów[7].

Co do zasady przebieg pojazdu powinien być udokumentowany w ewidencji przebiegu pojazdu, potwierdzonej przez podatnika na koniec każdego miesiąca[8]. W ocenie organów podatkowych dotyczy to również wynajmu samochodów osobowych za granicą[9].

Wyjątki od obowiązku ewidencjonowania przebiegu pojazdu

Obowiązek prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdów nie dotyczy sytuacji, w których:

- wydatki na pracowników z tytułu używania przez nich samochodów w jazdach lokalnych (tj. w granicach administracyjnych miasta lub gminy) zostały określone w wysokości miesięcznego ryczałtu pieniężnego,
- wydatki dotyczą kosztów używania samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika na podstawie umowy leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1[10]. W przypadku leasingu podatkowego nie mają bowiem zastosowania przepisy limitujące wydatki z tytułu użycia samochodu osobowego mogące stanowić koszt uzyskania przychodów[11]. Może dotyczyć to także samochodów zastępczych, które są udostępniane korzystającemu w przypadku naprawy samochodu leasingowanego, o ile obowiązek taki wynika z podatkowej umowy leasingu[12].

Kosztem uzyskania przychodów mogą być zarówno wydatki ponoszone przez przedsiębiorcę z tytułu używania samochodu osobowego pracownika, jak i z tytułu używania samochodu osobowego każdej innej osoby trzeciej. Po pierwsze, mogą to być wydatki udokumentowane w prowadzonej przez podatnika ewidencji przebiegu pojazdów (chyba, że samochód należy do pracownika, któremu określono miesięczny ryczałt pieniężny w jazdach lokalnych albo jest to samochód z leasingu podatkowego), a po drugie, mogą być to tylko wydatki mieszczące się w ustawowych limitach (chyba, że jest to samochód z leasingu podatkowego i nie jest wykorzystywany przez pracownika).

Forma ewidencji przebiegu pojazdów

Ustawodawca zrezygnował ze wzoru ewidencji przebiegu pojazdów, a jedynie wskazał minimalne dane, które ewidencja przebiegu pojazdów powinna zawierać, tj.:
- nazwisko, imię i adres zamieszkania osoby używającej pojazdu,
- numer rejestracyjny pojazdu,
- pojemność silnika,
- kolejny numer wpisu,
- datę wyjazdu, przy czym wydaje się, że idzie tu o każdy wyjazd z danej miejscowości,
- cel wyjazdu, np. rozmowy handlowe, negocjacje, spotkanie handlowe,
- opis trasy (skąd-dokąd), np. z miejscowości zamieszkania do wskazanej miejscowości, w której znajduje się siedziba kontrahenta, z siedziby kontrahenta do miejscowości zamieszkania,
- liczbę faktycznie przejechanych kilometrów,
- stawkę za jeden kilometr przebiegu,
- kwotę wynikającą z przemnożenia liczby faktycznie przejechanych kilometrów i stawki za jeden kilometr przebiegu, oraz
- podpis podatnika (pracodawcy),
- dane podatnika (pracodawcy).

Ewidencja taka dotyczy każdego pojazdu oddzielnie. Prowadzenie ewidencji przebiegu pojazdów nie zwalnia jednak podatnika z obowiązku udokumentowania poniesionych wydatków (np, faktury VAT za paliwo czy naprawę samochodów)[13].

W przypadku, gdy podatnikiem jest osoba fizyczna, ustawodawca sprecyzował, że do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu obowiązana jest osoba używająca tego pojazdu. W przypadku podatników będących osobami prawnymi brak jest takiego zapisu. Należy jednak zauważyć, iż zawsze prowadzenie ewidencji przebiegu pojazdów zgodnie z ustawą podatkową leży w interesie podatnika.

W razie braku tej ewidencji, pomimo obowiązku jej prowadzenia, wydatki z tytułu używania samochodów nie będących własnością podatnika nie stanowią kosztu uzyskania przychodów. Analogicznie traktowana jest sytuacja, gdy ewidencja jest prowadzona nieprawidłowo[14].   
 

[1] Art. 34a ust. 1 ustawy z 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (Dz. U. nr 125, poz. 1371, ze zm.).

[2] Art. 4a pkt 9 i art. 4b ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. nr 54, poz. 654, ze zm., dalej: UoPDoP) oraz art. 5a pkt 19 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. nr 80, poz. 350, ze zm,, dalej: UoPDoF).

[3]  Ustawa z 15 kwietnia 2011 r. o zmianie ustawy o rachunkowości oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 102, poz. 585, dalej: ustawa nowelizująca).