W zakresie weryfikacji trzech pierwszych warunków, należy odnieść się do odrębnych przepisów, przede wszystkim do ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych[2].

Pojęcie twórcy jako autora utworu

Prawo do 50% kosztów uzyskania przychodów przysługuje wyłącznie twórcy. Analiza ustawy o prawie autorskim prowadzi do wniosku, że twórcą jest autor utworu[3].

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, przez utwór rozumie się każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia[4]. W szczególności mogą być to utwory:
- wyrażone słowem symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe),
- plastyczne,
- fotograficzne,
- lutnicze,
- wzornictwa przemysłowego,
- architektoniczne, architektoniczno-urbanityczne i urbanistyczne,
- muzyczne i słowno-muzyczne,
- sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne,
- audiowizualne ( w tym filmowe).

Jest to jedynie przykładowy katalog, gdyż definicja utworu zawarta w ustawie o prawie autorskim jest bardzo szeroka i poza ustawowym katalogiem wyłączeń zawartych w art. 4 ustawy o prawie autorskim[5], ogranicza ją jedynie wymóg posiadania cech indywidualnej twórczości.

Działalność twórcza o indywidualnym charakterze jest właściwością człowieka. Mówiąc inaczej, na gruncie prawa polskiego, tylko osoba fizyczna może być twórcą. Pozostałe osoby prawa cywilnego takiego przymiotu nie posiadają. Ani osoby prawne (np. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością czy spółka akcyjna) ani jednostki niemające osobowości prawnej, którym ustawa przyznaje jednak zdolność prawną (np. osobowe spółki prawa handlowego) nie mogą być autorem utworu[6]. Co najwyżej, mogą one nabyć prawa do utworu od twórcy będącego osobą fizyczną.

O tym, czy mamy do czynienia z działalnością twórczą o indywidualnym charakterze nie decyduje wola stron ani subiektywne przekonanie o twórczym wkładzie pracy[7], ale to, czy w konkretnym dziele można obiektywnie wyróżnić cechy związane z niepowtarzalną osobowością człowieka.

Kwalifikowanie danego rezultatu pracy człowieka jako utworu jest często ocenne, zwłaszcza w przypadku dzieł, które cechuje niski poziom twórczości. W tym zakresie warto przeanalizować bogate orzecznictwo sądów cywilnych[8].

Twórca jako osoba, której przysługuje prawo autorskie

Prawa autorski co do zasady przysługują twórcy[9], jednak zdarzają się sytuacje, w których prawa autorskie, czy to pierwotnie, na podstawie samej ustawy o prawie autorskim[10], czy to następczo, na podstawie umowy cywilnoprawnej lub umowy o pracę, przysługują innym niż twórca osobom.

Do takich osób, którym przysługują prawa autorskie, ale których za twórcę uznać nie można (jak np. wydawca, producent, pracodawca, którego pracownik stworzył program komputerowy w ramach stosunku pracy), 50% kosztów uzyskania przychodów nie mają zastosowania[11].

Z drugiej strony, twórca, który wyzbył się już praw autorskich do utworu (np. pracownik, który utracił prawa majątkowe do programu komputerowego na rzecz pracodawcy) i ponownie zamierza wykorzystać ten utwór poza ochroną prawną przyznawaną przez ustawę o prawie autorskim, również nie może skorzystać z 50% kosztów uzyskania przychodów.

Na czym polega korzystanie z praw autorskich lub rozporządzanie tymi prawami

Przychód z praw autorskich jest wynikiem zawartych przez twórcę umów, których przedmiotem są przysługujące twórcy prawa autorskie. Na gruncie ustawy o prawie autorskim można wyróżnić dwa typy umów, tj. po pierwsze, typ umów o przeniesienie praw oraz po drugie, typ umów o korzystanie z utworu (zwanych licencjami).

Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych wymaga co do zasady zachowania formy pisemnej pod rygorem nieważności. Zdarzają się jednak sytuacje, w których przeniesienie praw autorskich następuje z mocy samej ustawy, bez konieczności zawierania umowy o przeniesienie praw[12].

W myśl art. 65 ustawy o prawie autorskim, w braku wyraźnego postanowienia o przeniesieniu prawa, uważa się że twórca udzielił licencji. Zgodnie z art. 67 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, twórca może udzielić upoważnienia do korzystania z utworu na wymienionych w umowie polach eksploatacji z określeniem zakresu, miejsca i czasu tego korzystania. Umowa licencyjna może dopuszczać udzielenie przez twórcę upoważnienia innym osobom do korzystania z utworu na tym samym polu eksploatacji (licencja niewyłączna) albo zastrzegać wyłączność korzystania z utworu w określony sposób (licencja wyłączna). Umowa licencyjna wyłączna wymaga zachowania formy pisemnej pod rygorem nieważności.

Należy podkreślić, że w zakresie nieuregulowanym w ustawie o prawie autorskim zastosowanie znajdą odpowiednie przepisy prawa cywilnego, którego naczelną zasadą jest swoboda zawierania umów oraz zasada przewagi treści nad formą.

Źródła przychodu a koszty uzyskania przychodów z praw autorskich

Przychody z tytułu korzystania z praw autorskich lub rozporządzania tymi prawami mogą być uzyskiwane w ramach różnych źródeł przychodów. Zazwyczaj są one osiągane w ramach stosunku pracy, działalności wykonywanej osobiście, pozarolniczej działalności gospodarczej.

Udostępnienie praw autorskich w ramach prowadzenia działalności gospodarczej wyłącza możliwość zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

W przypadku pozostałych źródeł przychodów, stosowanie 50% kosztów podatkowych teoretycznie jest możliwe, jednak w praktyce w dużej mierze zależy od charakteru umowy i precyzyjności jej postanowień. W orzecznictwie, praktyce podatkowej i doktrynie podkreśla się, że w przypadku gdy w ramach zawartej umowy twórca świadczy również prace, które twórczego charakteru nie mają, warunkiem skorzystania z możliwości uwzględnienia 50% kosztów jest właściwe wyodrębnienie części wynagrodzenia, która jest odpłatnością za udostępnienie praw autorskich[13]. Ma to szczególne znaczenie przy stosunku pracy, w ramach którego z reguły pracownik poza działalnością twórczą wykonuje obowiązki pracownicze[14]. W ocenie sądów administracyjnych, zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów do całego przychodu uzyskanego przez twórcę ze stosunku pracy jest możliwe tylko, gdy cała praca przez pracownika jest związana z wykonywaniem utworu[15].

Wymaga podkreślenia, że przepisy UoPDoF odrębnie regulują kwestie uzyskiwania przychodów z tytułu praw autorskich przez tzw. nierezydentów[16]. Temat ten, z uwagi na obszerność, wymaga odrębnego omówienia.