2008.09.30, opubl. Rzeczpospolita, Autor: Anna M. Kolasa
W praktyce życia gospodarczego
podatnik często napotyka przepisy, które budzą wątpliwości interpretacyjne.
Bywa też, że przepisy stosowane są przez organy podatkowe w sposób, który
przeczy racjonalności ustawodawcy. Podejmując próby radzenia sobie z tymi
niedogodnościami podatnikom zdarza się wpaść w pułapkę „samodzielnego”
naprawiania niedopatrzeń ustawodawcy.
Takie działanie podatnika może
przynieść z reguły tylko pozorną korzyść, gdyż obarczone jest ryzykiem pociągnięcia
do odpowiedzialności karnej bądź karno-skarbowej. Bardzo często podatnik przekonuje
się o tym dopiero w momencie, kiedy postępowanie karne zostało już wobec niego
wszczęte. Jeżeli do takiej sytuacji doszło, warto uświadomić sobie jak dużą
rolę odgrywa kwalifikacja prawna takiego czynu.
Właściwe zakwalifikowanie czynu…
Czyn podatnika może wypełniać nie
tylko znamiona kilku czynów zabronionych określonych w kodeksie karnym, ale
nadto, może także wypełniać przesłanki czynu zabronionego określonego w
kodeksie karnym skarbowym.
Załóżmy, że podatnik przed
rejestracją do VAT wystawił fakturę, którą doręczył nabywcy, a następnie, już
po dokonaniu skutecznej rejestracji, wystawił ponownie fakturę dokumentującą tę
samą czynność, którą posłużył się przy ubieganiu się o zwrot podatku. Podczas kontroli krzyżowej łatwo jest taką
nieprawidłowość ustalić i wówczas podatnik-wystawca faktury powinien liczyć się
z konsekwencjami.
Ponowne wystawienie faktury i
wprowadzenie jej do obrotu prawnego w miejsce czy obok pierwotnie wystawionej
faktury (z pominięciem instytucji faktury korygującej) stanowi czyn zabroniony.
Problemem pozostaje
zakwalifikowanie takiego czynu, tj. uznanie go za przestępstwo karne czy
skarbowe.
Wadliwa faktura … ale jakie przestępstwo?
Czyn taki może kwalifikować się
jako przestępstwo z art. 270 kodeksu karnego, zgodnie z którym podlega karze
ten, kto w celu użycia za autentyczny, podrabia lub przerabia dokument lub
takiego dokumentu jako autentycznego używa.
Czyn taki może także wypełniać
znamiona czynu z art. 271 kodeksu karnego, w myśl którego popełnia przestępstwo
osoba uprawniona do wystawienia dokumentu, która poświadcza w nim nieprawdę co
do okoliczności mającej znaczenie prawne. Przy czym jeżeli sprawca popełnił
czyn w celu osiągnięcia korzyści majątkowej lub osobistej zagrożenie karą jest
wyższe niż w przypadku zastosowania przepisu art. 270 kodeksu karnego.
Ponadto czyn może stanowić
przestępstwo z art. 62 §1 kodeksu
karnego skarbowego, który za przestępstwo uznaje m.in. wystawienie faktury lub
rachunku za wykonanie świadczenia wbrew obowiązkowi albo wystawienie faktury
lub rachunku w sposób wadliwy.
Może też stanowić przestępstwo z art.
62 §2 kodeksu karnego skarbowego, który penalizuje wystawienie faktury lub
rachunku w sposób nierzetelny albo posługiwanie się takim nierzetelnym
dokumentem.
Co lepsze – odpowiedzialność
karna czy karno-skarbowa?
Od zakwalifikowania naszego czynu
przez sąd zależy sposób poniesienia odpowiedzialności, tj. wymiar kary i forma jej
wykonania.
Jeżeli podatnikowi postawiony
został zarzut z kodeksu karnego skarbowego, a popełnione przez niego
przestępstwo nie jest zagrożone karą ograniczenia wolności ani karą pozbawienia
wolności i nie zachodzą przesłanki do nadzwyczajnego obostrzenia kary, podatnik
może ubiegać się przed sądem o zezwolenie na dobrowolne poddanie się
odpowiedzialności. Zgodnie z regulacją art. 17 Kodeksu karnego skarbowego sąd
może zezwolić na skorzystanie z takiej instytucji, gdy uzna, że wina sprawcy i
okoliczności popełnienia przestępstwa nie budzą wątpliwości, a przy tym sprawca
w szczególności zwrócił uszczuploną należność publicznoprawną, uiścił kwotę w wysokości
najniższej kary grzywny grożącej za dany czyn, a także uregulował zryczałtowane
koszty postępowania. Warunki te nie są uciążliwe, jeżeli wziąć pod uwagę fakt,
iż prawomocny wyrok o zezwoleniu na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności nie podlega wpisowi do
Krajowego Rejestru Karnego ani nie stanowi przesłanki recydywy. Kodeks karny takiego
udogodnienia już nie przewiduje.
Ponadto kary przewidziane w
kodeksie karnym skarbowym są co do zasady łagodniejsze niż kary przewidziane w
kodeksie karnym. Kara pozbawienia wolności w kodeksie karnym skarbowym może
trwać od 5 dni do maksymalnie 5 lat, podczas gdy kara pozbawienia wolności w
kodeksie karnym za przestępstwa o charakterze gospodarczym może trwać najkrócej
miesiąc a najdłużej nawet do 10 lat.
Wracając do przykładu powyżej, w
przypadku gdy wystawienie faktury zostanie zakwalifikowane jako przestępstwo z
art. 62 kodeksu karnego skarbowego zagrożenie to kara grzywny. Gdyby natomiast
czyn został zakwalifikowany jako przestępstwo z art. 270 kodeksu karnego
potencjalne zagrożenie to nie tylko grzywna, ale także kara ograniczenia wolności a nawet kara
pozbawienia wolności do lat 8.
Jest więc o co walczyć, tym
bardziej iż granica pomiędzy kwalifikacją poszczególnych przestępstw jest
płynna i wiele zależy od okoliczności towarzyszących.
Podrobienie, poświadczenie nieprawdy, wadliwość czy nierzetelność?
Ustalenie właściwego charakteru
czynu nie jest zadaniem łatwym i wymaga dokładnego zbadania okoliczności oraz
zgromadzenia dowodów.
Wątpliwości mogą budzić także
same znamiona czynu zabronionego. Czy podatnik może podrobić fakturę, która
została uprzednio wystawiona przez niego, czy przeciwnie – podrobić można tylko
cudzy dokument? Jaka jest różnica pomiędzy poświadczeniem nieprawdy a
wystawieniem faktury wadliwej lub nierzetelnej? To tylko niektóre z pytań,
jakie mogą pojawić się przy kwalifikacji konkretnego czynu.
Warto jednak mieć na uwadze, iż
zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą pierwszeństwo stosowania ma przepis
szczególny (lex specialis) przed normą ogólniejszą (lex generalis). Prawo karne
skarbowe stanowi lex specialis wobec regulacji kodeksu karnego i dlatego też w
pierwszej kolejności należy ustalić, czy czyn nie wypełnia znamion przestępstwa
określonego w kodeksie karnym skarbowym.